Makaleler

YILLARA YAYGIN İNŞAAT VE ONARMA İŞLERİNİN BAŞLAMA VE BİTİM TARİHLERİ

İsmail PAMUK – YMM

Gündüz ÇELİK – SMMM

Özet

Vergi hukukumuzda inşaat işleri, yıllara yaygın inşaat işleri ve özel inşaat işleri olarak ikili sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin kanuni düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu'nun 42, 43 ve 44'üncü maddelerinde yapılmıştır. İnşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi, işin başlama ve bitim tarihlerinin farklı yıllarda olmasını ifade etmektedir. Bu nedenle, işin başlama ve bitim tarihlerinin öncelikli olarak belirlenmesi gerekmektedir.

Anahtar Kelimeler: Yıllara yaygın inşaat ve onarma işi, başlama tarihi, bitim tarihi.

1. Giriş

İnşaat en genel anlamıyla, malzeme ve emek kullanılarak bir yapının ortaya çıkarılması faaliyetini ifade etmektedir. Türk hukuk sistemi içinde inşaat kavramının, İşkolları Tüzüğü hariç, doğrudan tanımlanmamış olmasına karşılık, farklı kanunlarda ve alt düzenlemelerde çeşitli isimlerle kavrama değinilmiştir.

Vergi hukukumuzda inşaat işleri; yıllara yaygın inşaatlar ve özel inşaatlar olarak ikili sınıflandırmaya tabi tutulmaktadır. Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerine ilişkin kanuni düzenlemeler Gelir Vergisi Kanunu'nun 42, 43 ve 44'üncü maddelerinde yapılmıştır. Zikredilen Kanunun 42'nci maddesi uyarınca, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kar veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak, mezkur yıl beyannamesinde gösterilir. Madde hükmünden anlaşıldığı üzere, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen gelirler, dönemsellik ilkesinden ayrılarak, işin bittiği yıl beyan edilmekte ve nihai olarak vergilendirilmektedir.

İnşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesi, işin başlama ve bitim tarihlerinin farklı yıllarda olmasını ifade etmektedir. Buna karşılık başladığı yıl içinde biten inşaat ve onarma işleri, Gelir Vergisi Kanunu'nun 42'nci maddesi kapsamına girmemektedir. Dolayısıyla işin başlama ve bitim tarihleri yıllara yaygın inşaat ve onarma işi bakımından öncelikle belirlenmesi gereken meseledir. Bu mesele ise çalışmanın konusunu oluşturmaktadır.  

2.Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinin Başlama Tarihi

Gelir Vergisi Kanunu'nun 44'üncü maddesine göre; inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir. Zikredilen maddede işin bitim tarihi hüküm altına alınmış, ancak başlama tarihine ilişkin bir belirleme yapılmamıştır  . Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihi kanunda düzenlenmemiş olduğundan konu hakkında tartışmalar mevcuttur.

İşin başlama tarihine ilişkin farklı görüşler aşağıda belirtilmiştir.

- Bir görüş uyarınca işin başlama tarihi olarak; sözleşmede yer teslimi için bir tarih öngörülmüş ise bu tarih, yer teslim tarihi belirtilmemiş ise sözleşmede belirtilen başlama tarihi, sözleşmede bunların hiçbiri belirtilmemiş ise sözleşmenin imzalandığı tarih, esas alınacaktır  .

Bu görüşün, nispeten yeni tarihli özelgeleri temel aldığı anlaşılmaktadır  . Bize göre de sözleşme bulunan hallerde bu görüş isabetlidir.

Ancak hemen belirtelim ki, bu tarihlerin fiili durumu karşılaması gerekmektedir.

Daha açık bir ifadeyle, sözleşmede işe başlama tarihi belli edilmişse bu tarihin başlama tarihi olarak dikkate alınabilmesi için mezkur tarihte işe başlanmış olması lazım gelmektedir.

- Yıllara yaygın inşaat ve onarma işi, taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır    .

- Yıllara yaygın inşaat ve onarma işi, genelde taahhüt sözleşmesi yapıldığı anda başlamış sayılır, ancak bazı durumlarda sözleşme yapılmamasına karşılık işe fiilen başlama tarihinin esas alınması gerekmektedir   .

- Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihi olarak uygulamada sözleşmenin imzalandığı tarihin esas alınması ve iş yeri tesliminin esas alınması şeklinde iki farklı görüş bulunmakla birlikte, iş yeri tesliminin yapıldığı tarihin esas alınması daha adil olacaktır  .

- Sözleşmede işin başlama tarihi belirlenmişse bu tarih, işin başlama tarihi belirtilmeksizin sadece bitiş tarihi belirlenmişse sözleşmenin düzenlendiği tarih, yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihidir   .

- Sözleşmenin yapıldığı tarih veya sözleşmede ayrı bir tarih belirtilmişse bu tarihin işe başlama tarihi kabul edildiği, fakat yazılı sözleşme yapılmayan veya sözleşmede işin başlama tarihinin belirlenmediği hallerde ise iş yerinin teslim tarihi ya da işe fiilen başlama tarihi, başlama tarihi olarak dikkate alınmalıdır   .

- Sözleşmede iş yeri teslimi yapılarak işe başlanacağı belirtilmişse iş yeri teslim tarihi, sözleşmede bu yönde hüküm yoksa sözleşme tarihi, yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihidir   .

- Sözleşme olması durumunda, yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin başlama tarihiyle ilgili genellikle sorunla karşılaşılmadığı, ancak sözleşmenin olmadığı durumlarda işe başlama konusunda fiili duruma göre tespit yapılması gerektiği, bu konuda da net bir ölçüt bulunmasında sıkıntı olduğu, bununla birlikte Vergi Usul Kanunu'nun 154'üncü maddesi hükmünden faydalanılabileceği ileri sürülmüştür    .

- Konu hakkındaki bir görüşte; "İnşaat ve onarma işlerinde işe başlama iki durumdan birisinin meydana gelmesi ile gerçekleşmektedir. Bunlardan birincisi, ihalenin alınması veya taahhüdün imzalanmasıdır. Bu tür sözleşmelerde, taahhüdün imzalandığı tarih işin başlangıç tarihi olacaktır. İkinci durumda ise ihale sözleşmesinde, işyeri teslimi veya işe fiilen başlama tarihinin belli edilmesidir. Bu tür sözleşmelerde ise işe yer tesliminden sonra başlanacağı belirtilmiş olup, işyeri teslim tutanağının düzenlendiği tarihin işe başlama tarihi olarak esas alınması gerekmektedir." şeklinde açıklama yapılan özelge esas alınmıştır    . Yine bu görüşte, sözleşme yapılmayan bazı hallerde ise işe fiilen başlanmış olmasının işe başlama tarihi olarak dikkate alınabileceği belirtilmiştir.

Bize göre sözleşme bulunmayan hallerde, işin başlama tarihi olarak gerçek durumun dikkate alınması gerekmektedir. Ancak gerçek durumun belgelendirilmesi, vergilendirme bakımından elzemdir. Bu itibarla, iş yeri teslim tutanağının düzenlenmesi, iş yeri açılması, inşaat işlerinde yapı ruhsatının alınması gibi durumlar işe başlandığının göstergesidir.

3.Yıllara Yaygın İnşaat ve Onarma İşlerinin Bitim Tarihi

Daha önce belirtildiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun 44'üncü maddesinde, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin bitim tarihi hüküm altına alınmıştır. Buna göre; inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi olan hallerde  geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarih bitim tarihi olarak kabul edilir.

Nitekim bir Danıştay kararında da   ; "Gelir Vergisi Kanunu'nun 42. maddesinde, birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat ve onarma işlerinde kar veya zararın işin bittiği yıl kati olarak tespit edileceği ve tamamının o yılın geliri sayılarak mezkur yıl beyannamesinde gösterileceği belirtilmiş, aynı Kanunun 44. maddesinde de inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabı olan hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarihin, diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin bitim tarihi olarak kabul edileceği hükmüne yer verilmiştir. İnşaat ve onarma işlerinde geçici kabule tabi olan hallerde işin bitim tarihinin, geçici kabul tutanağının imzalandığı tarih olduğu, hiç bir tereddüde yer kalmayacak şekilde açıkça düzenlenmiştir. Bu durumda, Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesinde belirtildiği üzere, geçici kabul tutanağının; Sanayi ve Ticaret Bakanlığınca onaylandıktan sonra geçerli olacağı, dolayısıyla elde edilen gelirin bu tarih itibarıyla beyanı gerektiği kabul edilemez." şeklinde hüküm tesis edilmiştir.

Geçici ve kesin kabule bağlı işler, Kamu İhale Kanunu kapsamındaki idarelerin, aynı Kanun hükümlerine göre yaptıkları ihaleler sonucunda teslim edilen yapım işlerini kapsamaktadır  . Ayrıca KİK hükümlerine tabi olmayan işler için taraflar geçici ve kesin kabul usulünün geçerli olacağını kararlaştırabilirler. Bu durumda yine geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın onay tarihi, işin bitim tarihi olarak kabul edilecektir.

Kanun hükmünde geçen "geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarih" ibaresi 5035 sayılı Kanun m. 48-4/b ile getirilmiş olup   , değişiklik öncesi bu ibare "geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın düzenlendiği tarih" şeklindeydi. Kanun gerekçesinde, yapılan değişikliğin amacının, yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinde işin bitim tarihi hakkındaki belirsizlikleri gidermek olduğu açıklanmıştır    .

Zikredilen değişiklik ve buna ilişkin gerekçede yer alan bazı açıklamalar ciddi derecede tenkide maruz kalmıştır   .

Daha önce açıklandığı üzere, işin başlama ve bitim tarihleri, inşaat ve onarma işinin tabi olacağı vergilendirme rejimini belirlemektedir. Bunun yanında işin bitim tarihi yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinden elde edilen istihkak bedelleri üzerinden yapılan tevkifatların mahsup edileceği dönemi ortaya çıkardığı gibi   , ayrıca bu tarih itibariyle gelir ve kurumlar vergisi açısından vergiyi doğuran olay da vuku bulmaktadır.

3.1. İşin Bitim Tarihine İlişkin Özellik Arz Eden Durumlar

İşin bitim tarihine ilişkin özellik arz eden durumlar, idari görüşler esas alınarak aşağıda açıklanmıştır.

3.1.1. Sözleşmede Başladığı Yılda Biteceği Öngörülmekle Birlikte İşin Ertesi Yıla Sarkması Durumunda İşin Bitim Tarihi:

Bir inşaat ve onarma işinin, sözleşmeye göre aynı yıl içinde başlayıp biteceği öngörülmesine rağmen, sözleşmede belirtilen sürede bitirilmeyip bir sonraki takvim yılına sarkması nedeniyle söz konusu işin ertesi yıla sarktığı veya işin ertesi yıla sarkacağının anlaşıldığı tarihten itibaren yıllara yaygın inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir    .

3.1.2. Sözleşmede Başladığı Yılda Bitmeyeceği Öngörülmekle Birlikte İşin Başladığı Yılda Bitirilmesi Durumu:

Sözleşmede başladığı yılda bitmeyeceği öngörülen, diğer ifadeyle yıllara yaygın olan bir inşaat işinin başladığı yılda bitmesi durumunda artık yıllara yaygın inşaat ve onarma işinden söz edilemez. Ancak bu noktada özellikli bir mesele mevcuttur. İşin devamı esnasında böyle bir durumun ortaya çıkması halinde, bunun sözleşme değişikliği ile belirlenmesi gerekmektedir.

Sözleşmede süresi dörtyüz gün olarak belirlenen bir inşaat işinde, müteahhidin bu işi öngörülen süreden önce, aynı yıl içerisinde bitireceğini yazılı olarak taahhüt etmesi durumunda söz konusu işin yıllara sari iş kapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceği konusunda verilen bir özelgede; inşaat sözleşmesinin her iki tarafa borç yükleyen bir sözleşme türü, taahhütnamenin ise bir şeyi yapmayı üstüne aldığını bildiren yazılı beyan olduğu, bu nedenle, mevcut bir inşaat sözleşmesinin taahhütname ile değiştirilmesinin mümkün bulunmadığı, dolayısıyla taahhüt konusu işin, sözleşmeye göre ertesi yılda (dörtyüz takvim günü içinde) bitirileceğinin öngörülmesi nedeniyle, yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir    . Yine aynı özelgeye göre, sözleşmede belirlenen ve inşaat ve onarma işinin birden fazla takvim yılına sirayet etmesine neden olan iş bitim tarihinin, sözleşmede yapılacak bir değişiklik ile yıllara sirayet etmeyecek şekilde değiştirilmesi durumunda söz konusu iş, yıllara sari inşaat ve onarma işi kapsamında değerlendirilmeyecektir.

3.1.3. İşin Devri Durumunda Bitim Tarihi:

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin devri halinde, devir tarihi itibariyle devreden bakımından iş bitmiş sayılır. Konu hakkındaki bir özelgeye göre, ortakları hisse devri yapmaksızın veya ortaklıktan ayrılmaksızın yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin bir adi ortaklık tarafından, yeni kurulan bir adi ortaklığa devredilmesi nedeniyle, devir tarihi itibariyle eski ortaklık açısından işin bittiği, yeni ortaklık açısından ise işe başlandığı kabul edilecektir   .

3.1.4. İşveren İle Davalı Olunması Durumunda İşin Bitim Tarihi:

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işi kapsamında inşa edilen ve ilgili kamu kurumu tarafından kullanmaya başlanan ancak kusur ve eksiklikler nedeniyle geçici kabulü yapılmayan işin geçici kabulünün yapılması istemiyle açılan davanın şirket aleyhine sonuçlandığı ve temyiz sürecinin devam ettiği, söz konu inşaat işinin geçici ve kesin kabul usulüne tabi yıllara sari inşaat ve onarma işi olması nedeniyle iş bitim tarihi olarak bu işe ilişkin düzenlenecek geçici kabul tutanağının idarece onaylanacağı tarihin esas alınması ve bu işten elde edilecek kazancın da geçici kabul tutanağının idarece onaylanacağı tarihin içinde bulunduğu yılının geliri sayılarak, bu dönem için verilecek kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekmektedir   .

3.1.5. İşin Feshi Durumunda Bitim Tarihi:

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin işverenle yaşanan anlaşmazlık nedeniyle feshedilmesi durumunda, işin bitim tarihinin ne olacağı konusunda netlik yoktur. Konuya ilişkin bir özelgeye göre, sözleşmenin feshedildiği  tarih işin bitim tarihi olarak kabul edilecektir    . Tasfiye edilen işin bitim tarihi hakkında bir yargı kararında ise tasfiye kararının müteahhide tebliğ edildiği tarihin bitim tarihi olarak esas alınması gerektiği belirtilmiştir   .

3.1.6. İşin Dava Konusu Olması Durumunda Bitim Tarihi:

İşveren tarafından sözleşmesi iptal edilen ve dava aşamasında bulunan yıllara yaygın inşaat ve onarma işinin bitim tarihi olarak sözleşmenin fesih tarihine itibar edilmesi gerekmektedir    .

3.1.7. Müteahhidin İflası, Tutuklanması veya Ağır Hastalığı Durumunda İşin Bitim Tarihi:

Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi'nin 50'inci maddesi uyarınca, müteahhidin iflas etmesi halinde, sözleşme bozulur. Bu itibarla, müteahhidin iflası durumunda, sözleşmenin idare tarafından fesih edildiği tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Nitekim bir özelgede de bu yönde görüş verilmiştir    .

Zikredilen Şartname'nin 51'inci maddesi mucibince; müteahhit, sözleşmenin yerine getirilmesine engel olacak derecede ağır hastalık, tutukluluk veya hürriyeti bağlayıcı bir ceza nedeniyle taahhüdünü yapamayacak duruma girerse, bu hallerin oluşundan başlamak üzere otuz gün içinde idarenin kabul edeceği birini vekil tayin etmek şartı ile taahhüdüne devam edebilir. Eğer müteahhit kendi serbest iradesi ile vekil tayin etmek imkanından mahrum ise, yerine ilgililerce aynı süre içinde genel hükümlere göre bir kayyım tayin edilmesi istenebilir. Bu hükümlerin uygulanmaması halinde sözleşme bozulup kesin hesap tasfiyesi yapılır.

Dolayısıyla burada iki farklı durum ortaya çıkmaktadır. Ağır hastalık, tutukluluk ve hükümlülük nedeniyle taahhüdünü yapamayacak duruma düşen müteahhit, idarenin kabul edeceği birini vekil tayin ederse iş devam edecektir. Aksi durumda ise sözleşme feshedileceğinden, fesihle birlikte iş sona ermiş sayılır.

3.1.8. Müteahhidin Ölümü Durumunda İşin Bitim Tarihi:

Vergi Usul Kanunu'nun 164'üncü maddesine göre, ölüm işi bırakma hükmündedir. Bayındırlık İşleri Genel Şartnamesi'nin 49'uncu maddesi uyarınca, müteahhidin ölümü halinde iş tasfiye edilir. Yapılmış olan işlerin kesin hesabı çıkarılarak müteahhidin kesin teminatı ve varsa diğer alacakları mirasçılarına verilir. Ancak İdare, istekli olan mirasçılardan yeterli gördüklerine, ölüm tarihinden başlamak üzere otuz gün içinde kesin teminat vermeleri şartı ile sözleşmeyi devredebilir. Bu itibarla, müteahhidin ölüm tarihinin, işin bitim tarihi olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Mirasçıların işe devam etmeleri halinde, kanaatimizce bu işin artık yeni bir iş olarak kendi şartları içinde değerlendirmesi gerekmektedir   .

3.1.9. İşin Kısımlar Halinde Yapılması Durumunda Bitim Tarihi:

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin kısımlar halinde yapılması durumunda bitim tarihi özellik arz etmektedir. Bu noktada; yapılan işin kısımlara ayrılmasının iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygunluğu, bütünlük arz edip etmediği, yapılan sözleşmede ayrı ayrı teslim ve geçici kabulün öngörülüp öngörülmediği, her bir kısım için ayrı bir süre ve bedel belirlenip belirlenmediği gibi durumlar dikkate alınarak değerlendirme yapılması icap etmektedir   . Örneğin bütünlük arz eden bir işin kısımlara ayrılarak yıllara yaygın inşaat ve onarma işi kapsamından çıkarılması olanaklı değildir    . Buna karşılık kısımlara ayrılabilen ve kısım kısım teslimin mümkün olabildiği hallerde, yıllara yaygın inşaat ve onarma işi çerçevesinde vergilendirme her bir kısım için ayrı ayrı dikkate alınmalıdır. Konu hakkındaki bir görüşte de, bir inşaat ve onarma işin farklı bölümlerinin ayrı ayrı sözleşmelerle aynı firmaya verilmesi durumunda her işin kendi içerisinde değerlendirilmesi gerektiği belirtilmiştir    .  

4. Sonuç

Yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin, Gelir Vergisi Kanunu'nun 42'nci maddesinde hüküm altına alınmış olan kendine özgü bir vergilendirme rejimi bulunmaktadır. İşin bu vergilendirme rejimine tabi olması için, ilk olarak birden fazla takvim yılına sirayet etmesi gerekmektedir. Bu nedenle işin başlama ve bitim tarihlerinin tespiti büyük önem arz etmektedir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 44'üncü maddesinde yıllara yaygın inşaat ve onarma işlerinin bitim tarihi hüküm altına alınmış olmasına karşılık başlama tarihine ilişkin kanuni düzenleme mevcut değildir. Zikredilen işlerin başlama tarihi konusunda kanuni düzenleme yapılmasının uygun olacağı değerlendirilmektedir.