Makaleler

İHRAÇ KAYDIYLA YAPILAN TESLİMLERDE KDV UYGULAMASI

Sedat ÖZEKEZ

Vergi Müfettiş Yardımcısı

Özet

İmalâtçılar tarafından ihraç edilmek şartıyla ihracatçılara teslim edilen KDV ihracatçılar tarafından ödenmeyecek ancak imalâtçılar tarafından beyan edilecektir. Beyan edilen ancak imalâtçı tarafından tahsil edilmeyen bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilecektir. Malların ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde (ek süre hariç) ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin edilecektir. İhracatın bu süre zarfında gerçekleşmediği durumda ise imalâtçı tarafından yapılan ihraç kayıtlı bu teslim yurtiçi mal teslimine dönecektir. İhracatçılar tarafından, ihraç kaydıyla mal aldıkları imalâtçılara, malın satın alındığı dönemden ve ihracattan sonra kur farkı, kaynak kullanımı destekleme primi, faiz vb. unsurların kısmen veya tamamen aktarılması durumunda bu tutarlarda ihraç kaydıyla teslim bedeline dahil olacaktır.

Anahtar Kelimeler: İhraç kayıtlı satışlar, tecil-terkin, kur farkı, muhasebe.

1. Giriş

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-c maddesinde düzenlenen ve diğer bir ismi tecil-terkin müessesi olan ihraç kayıtlı olarak imalâtçı tarafından yapılan teslimler katma değer vergisinden istisna edilmiştir. Bu teslim doğrudan yapılan bir ihracat olarak değil, imalâtçı olan firma tarafından ihracat yapan bir firmaya yapılan teslim olarak karşımıza çıkmaktadır. Şimdi ihraç kayıtlı teslimlere ilişkin konuları irdeleyelim.

2. İhraç Kayıtlı Teslimlerin Kapsamı

2.1. İhraç Kayıtlı Mal Teslimleri

3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi gereğince; ihraç edilmek şartıyla imalâtçılar tarafından kendilerine teslim edilen mallara ait KDV, ihracatçılar tarafından ödenmez. Bu kapsamda yapılan teslimlerle ilgili olarak düzenlenen faturaya; "3065 sayılı KDV Kanununun (11/1-c) maddesi hükümlerine göre, ihraç edilmek şartıyla teslim edildiğinden, KDV tahsil edilmemiştir." ifadesi yazılır.

Mükelleflerce tahsil edilmeyen ancak ilgili dönem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil olunur.

Söz konusu malların, ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihraç edilmesi halinde, tecil edilen vergi terkin olunur. Ancak çeşitli sebeplerden dolayı ihraç gerçekleşmeyebilir. İhracatın mücbir sebepler veya beklenmedik durumlar nedeniyle üç ay içinde gerçekleştirilememesi halinde, en geç üç aylık sürenin dolduğu tarihten itibaren on beş gün içinde başvuran ihracatçılara üç aya kadar ek süre verilebilir. Bu süreden sonra ya da ihracatçı tarafından yapılmayan ek süre talebi dikkate alınmayacaktır.

İhracatın yukarıdaki şartlara uygun olarak gerçekleştirilmemesi halinde, tecil olunan vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren gecikme zammıyla   birlikte tahsil olunur.

Ancak, ihraç edilmek şartıyla teslim edilen malların 213 sayılı Kanunda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle ihraç edilmemesi halinde, tecil edilen vergi tecil edildiği tarihten itibaren ilgili dönemler için geçerli tecil faizi    ile birlikte tahsil edilir.

Tecil veya terkin edilen bu vergiler hakkında ihracatçılar bakımından 3065 sayılı Kanunun 32'nci maddesi hükmü uygulanmaz.

İhraç kaydıyla teslimlerde tecil-terkin uygulaması ihtiyari bir uygulama olup, bu kapsamdaki malların imalâtçıları tarafından ihracatçılara KDV tahsil edilerek teslimi de mümkündür.

İhraç kaydıyla teslimlere ait faturanın esas itibarıyla ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihinden önceki bir tarihte düzenlenmiş olması gerekir. İmalâtçı tarafından düzenlenen fatura tarihinin; ihracatçı firmanın düzenlediği fatura tarihi veya fiili ihraç tarihinden sonraki bir tarih olması halinde, 213 sayılı Kanundaki fatura düzenleme sürelerine   uyulması kaydıyla tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir.

Ancak, bu durumlar dışında ihraç kaydıyla teslime ilişkin faturanın, fiili ihraç tarihinden sonraki tarihi taşıması halinde işlemin ihraç kaydıyla teslime ilişkin şartlar açısından yapılacak inceleme veya YMM raporu ile tespit edilmesi şartıyla terkin ve/veya iade işlemleri sonuçlandırılır.

İhracat, gümrük beyannamesinin kapanma tarihi itibarıyla gerçekleştiğinden, süresinde ihraç edilmek kaydıyla bu tarih itibarıyla ihraç kaydıyla teslim nedeniyle tecil edilen vergi, terkin edilebilir hale gelir. Ödenecek KDV çıkmaması nedeniyle tecil edilecek vergisi bulunmayan mükellefler ise bu tarihten itibaren iade talep edebilirler.

Geçici ihracat veya hariçte işleme rejimleri çerçevesinde malların yurtdışı edilmesi, kesin ihracata dönmediği sürece, ihraç kaydıyla teslimler açısından ihracat olarak kabul edilmez. Diğer bir deyişle kesin ihracı öngörülmeyen mallar için ihraç kaydıyla teslim uygulaması mümkün değildir.

2.2. Tecil-Terkin Uygulamasından Yararlanacak Satıcılar

Yukarıda da yazıldığı gibi tecil-terkin uygulamasından imalâtçı vasfına haiz olan satıcılara yararlanacaktır. İhraç kayıtlı teslimi yapacak olan imalâtçının belirli vasıflara sahip olması gereklidir ve bunlar aşağıda yer aldığı gibidir;

İmalâtçının;

- Sanayi siciline kayıtlı ve sanayi sicil belgesini haiz olması veya Gıda Tarım ve Hayvancılık Bakanlığından alınmış çiftçi kayıt belgesi, gıda işletmesi kayıt belgesi ve işletme onay belgelerinden (üretici belgesi) herhangi birine sahip olması, (Bu belgeler sonraki bölümlerde "imalâtçı belgesi" olarak anılacaktır.)

- İlgili meslek odasına kayıtlı bulunması,

- Üretimin yapıldığı dönemde yürürlükte bulunan Sanayi Sicil Tebliğlerinde öngörülen sayıda işçi çalıştırması ve gerekli araç parkına sahip olması veya kapasite raporundaki üretim altyapısına sahip olması,

gerekmektedir.

Bu şartlara sahip olan imalâtçılarca, ihraç kaydıyla ihracatçılara mal teslim edilen dönemde ve bir defa olmak üzere "imalâtçı belgesi" ve ilgili meslek odasına üyelik belgesinin birer örneği, ilgili dönem KDV beyannamesinin verilme süresine kadar bağlı oldukları vergi dairesine bir dilekçe ekinde verilir. İmalâtçı niteliğindeki değişiklikler ve imalâtçı niteliğinin kaybedilmesi halleri ayrıca vergi dairesine bildirilir.

İmalâtçılar, ihraç kaydıyla teslim ettikleri malların bir kısmını piyasadan hazır olarak satın alabilirler. Bu durumda, imalâtçıların bizzat ürettikleri mallar için tecil-terkin uygulaması yapılır. Piyasadan hazır olarak alıp sattıkları mallar için tecil-terkin işlemi uygulanmaz.

İmalâtçı belgesinde yer alan üretim kapasitesine göre imal edilebilecek mallar ile bu kapsamda fason   olarak imal ettirilen mallar için tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir. Dolayısıyla, imalâtçı belgesindeki üretim konusu malların tamamının fason olarak imal ettirilmesi, ihraç kaydıyla teslime engel değildir.

İmalâtçı kapsamına girmeyen mükellefler, tecil-terkin uygulamasından yararlanamaz. Ancak, diğer şartları taşımakla beraber, sadece imalâtçı belgesine sahip olmayan mükelleflerden, ilgili Kuruma başvuran ve bu Kurumdan söz konusu belgenin verileceğine ilişkin olumlu görüş alanlar da bu belgelerin verilmesi beklenilmeden tecil-terkin uygulamasından yararlanırlar.

İlgili Kurumdan olumlu görüş alan mükelleflerin, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki dönemlerde (ilgili kuruma başvuru tarihinden sonraki) diğer tüm şartları taşıdığının ilgili vergi dairesince tespit edilmesi kaydıyla, olumlu görüş yazısının verildiği tarihten önceki söz konusu teslimlerinde de tecil-terkin uygulamasından yararlandırılmaları mümkündür.

2.3. Tecil-Terkin Uygulanacak Teslimler

İmalâtçılar tarafından ihracatçılara ihraç kaydıyla yapılan mal teslimlerinde, tecil-terkin uygulamasından yararlanılabilir.

Türkiye'de ikamet etmeyenlere özel fatura ile yapılan satışlarda,"İstisna İzin Belgesi" alan mükelleflere imalâtçılar tarafından yapılacak ihraç kaydıyla teslimlerde, 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında işlem yapılabilir.

İstisna izin belgeli satıcılara ihraç kaydıyla teslimde bulunanların tecil edilen vergilerinin terkin işlemleri için, gümrükte tasdik edilen özel fatura nüshası ibraz edilir.

2.4. Bedelsiz İhracatta Tecil-Terkin Uygulaması

Bedelsiz olarak yurtdışına gönderilen malların 3065 sayılı Kanunun (12/1) inci maddesindeki şartlar çerçevesinde gümrük beyannamesi ve ilgili makamlardan (Ekonomi Bakanlığı, Gümrük İdaresi, İhracatçı Birlikleri gibi) alınan izin yazısı ile tevsiki şartıyla ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkündür. Bu malların imalâtçıları tarafından ihracatçılara tesliminde 3065 sayılı Kanunun (11/1-c) maddesi kapsamında tecil-terkin uygulanabilir.

2.5. Uygulama Kapsamına Giren Mallar

Tecil-terkin işlemleri imalâtçıların ihraç kaydıyla satışını yaptıkları mal teslimlerine uygulanmaktadır ve satıcının satışını yaptığını malın ihraç kayıtlı satış olabilmesi için bu ihraç edilen malın nihai mamul olması gerekir. Aksi takdirde tecil-terkin işlemi uygulanmayacaktır.

2.6. Tecil Edilecek Verginin Hesabı ve Terkini

Tecil edilecek vergi miktarı, mükellefin ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından fazla olamayacaktır. Ancak mükellefin ödenmesi gereken vergi tutarı, ihraç kaydıyla teslimleri nedeniyle hesaplanan vergi tutarından az ise bu tutar esas alınacaktır. Eğer ihraç kaydıyla teslim bedeli üzerinden hesaplanan KDV tutarından tecil edilemeyen bir kısım varsa, bu kısım imalâtçı mükellefe iade edilecektir.

3. Tecil-Terkin Müessesesiyle İlgili Örnekler

Örnek 1: İmalâtçı Arıcı A.Ş. imal etmiş olduğu KDV hariç 30.000 TL tutarındaki malı ihracatçı XYZ A.Ş'ye 08.01.2012 tarihinde kredili olarak ihraç kaydıyla satmıştır. İhracatçı XYZ A.Ş. ihracatı 21.03.2012 tarihinde gerçekleştirmiştir. İmalâtçı şirketin Ocak ayında yapmış olduğu diğer yurt içi satış tutarının KDV hariç 50.000-TL olduğu ve alışlarına ilişkin indirilecek KDV tutarının 5.000-TL ve devreden KDV tutarının da 3.000 TL olduğu varsayımı altında tecil-terkin ve iade edilecek tutarlarını hesaplayınız.

Mükellef kurum eğer ihraç kayıtlı teslimi beyan etmemiş olsaydı (9.000–8.000= 1.000-TL ödeyecekti) 5.400 TL daha az tutarda ödenecek KDV'si olacaktı. Bu durum ihraç kayıtlı olarak teslim edilen emtianın KDV'si olan 5.400 TL'nin indirim yoluyla telafi edildiğini göstermektedir. Bundan dolayı bu tutarın tecil edilmesi ve ihracatın gerçekleştirildiği tarih olan 21.03.2012 tarihinde de terkin edilmesi gerekmektedir. Örneğimizde iade edilecek bir tutar bulunmamaktadır.

Örnek 2: İmalâtçı Arıcı A.Ş. imal etmiş olduğu KDV hariç 20.000 TL tutarındaki malı ihracatçı XYZ A.Ş'ye 08.01.2012 tarihinde kredili olarak ihraç kaydıyla satmıştır. İhracatçı XYZ A.Ş. ihracatı 21.03.2012 tarihinde gerçekleştirmiştir. İmalâtçı şirketin Ocak ayında yapmış olduğu diğer yurt içi satış tutarının KDV hariç 30.000-TL olduğu ve alışlarına ilişkin indirilecek KDV tutarının 8.000-TL ve devreden KDV tutarının da 6.000 TL olduğu varsayımı altında tecil-terkin ve iade edilecek tutarlarını hesaplayınız.

Mükellef kurum eğer ihraç kayıtlı teslimi beyan etmemiş olsaydı 3.600 TL daha fazla devreden KDV'si olacaktı. Bu durum ihraç kayıtlı teslim nedeniyle beyan edilen KDV'nin telafi edilemediğini göstermektedir. Mükellefin ödenecek KDV'si olmadığından dolayı tecil-terkin edilecek tutar söz konusu olmayacaktır. 3.600-TL'nin de ihracatın gerçekleşmesinden sonra iade edilmesi gerekmektedir.

Örnek 3: İmalâtçı Arıcı A.Ş. imal etmiş olduğu KDV hariç 50.000 TL tutarındaki malı ihracatçı XYZ A.Ş'ye 08.01.2012 tarihinde kredili olarak ihraç kaydıyla satmıştır. İhracatçı XYZ A.Ş. ihracatı 21.03.2012 tarihinde gerçekleştirmiştir. İmalâtçı şirketin Ocak ayında yapmış olduğu diğer yurt içi satış tutarının KDV hariç 20.000-TL olduğu ve alışlarına ilişkin indirilecek KDV tutarının 7.000-TL olduğu varsayımı altında tecil-terkin ve iade edilecek tutarları bulunup muhasebe kayıtlarını yapınız.

Mükellef kurum Arıcı A.Ş. yukarıdaki tabloda da görüleceği üzere yapmış olduğu ihraç kayıtlı teslim nedeniyle (süresinde ihracatı gerçekleştirmiş) 3.400-TL iade alacaktır. Eğer ihraç kayıtlı teslimi beyan etmemiş olsaydı 5.600-TL daha az tutarda Ödenecek KDV tutarı olacaktı. Bu nedenle bu tutarın tecil edilerek ihracatın gerçekleştiği tarihte terkin edilmesi gerekmektedir. Yine eğer ihraç kayıtlı teslim beyan edilmemiş olsaydı 3.400-TL sonraki döneme devreden KDV tutarı olacaktı. Bu durum mükellefin ihraç kayıtlı olarak yapılan 50.000-TL'nin KDV tutarı olan 9.000-TL'nin 3.400-TL'sinin telafi edilemediğini göstermektedir. Bundan dolayıdır ki söz konusu örnekte yer alan bu tutarın ihracat gerçekleştiğinde iade edilmesi gerekmektedir.

Muhasebe Kayıtları:

1. İhracatçı XYZ A.Ş.'nin kayıtları; 

2. İmalâtçı Arıcı A.Ş.'nin kayıtları;

MSUGT açıklamalarına göre; ihracatın gerçekleşmemesi halinde ise tecil olunan katma değer vergisi "391.Hesaplanan Katma Değer Vergisi Hesabı'nın alacağı mukabili 392 Diğer KDV hesabına" borç kaydedilir ve aşağıdaki kayıt yapılır. 

4.İmalâtçı Lehine ve Aleyhine Matrahta Meydana Gelen Değişiklik

4.1. İmalâtçı Lehine Meydana Gelen Değişiklik

İhracatçıların yurtdışına teslim ettiği mal karşılığında aldıkları vergi iadesi, kur farkı ve kaynak kullanımı destekleme primleri üzerinden KDV hesaplanması söz konusu değildir.

İhracatçılar tarafından, ihraç kaydıyla mal aldıkları imalâtçılara, malın satın alındığı dönemden ve ihracattan sonra reklamasyon, vergi iadesi, kur farkı, kaynak kullanımı destekleme primi, faiz vb. unsurların kısmen veya tamamen aktarılması 3065 sayılı Kanunun 20'nci maddesine göre ihraç kaydıyla teslim bedeline dahildir.

İhraç kaydıyla teslimlerde, teslim tarihinden sonra ortaya çıkan ve ihracatçılar tarafından imalâtçılara yapılan ödemelerde, imalâtçı tarafından ihracatçı adına ödeme tutarı üzerinden bir fatura düzenlenir ve bu faturada; ödemenin mahiyeti ayrı ayrı belirtilir, malın tabi olduğu oran üzerinden KDV hesaplanır, bu KDV tutarının tahsil edilmediğine dair bir açıklama yazılır, ödemenin kaynağı olan ilk ihraç kaydıyla teslim faturasına ve ihracata ilişkin gümrük beyannamesine tarih ve numara belirtilmek suretiyle atıfta bulunulur.

İmalâtçı, faturada gösterdiği KDV'yi, fatura tarihini içine alan döneme ait KDV beyannamesinde hem hesaplanan hem de indirilecek KDV olarak beyan eder. Hesaplanan KDV'nin beyanında, "Tevkifat Uygulanmayan İşlemler" tablosunda malın tabi olduğu orana ilişkin satır kullanılır. İndirim beyanında ise "İndirimler" tablosunun "Bu Döneme Ait İndirilecek KDV" satırı kullanılır. İhracatçı ise ihraç kaydıyla teslimde olduğu gibi, bu faturada belirtilen ancak imalâtçıya ödenmeyen KDV'yi indirim konusu yapamayacağından KDV beyannamesine dahil etmez.

Örnek: İmalâtçı Arıcı A.Ş. imal ettiği 20.000-$ tutarındaki emtiayı ihraç kayıtlı ve kredili olarak 10.05.2012 tarihinde XYZ A.Ş.'ye satmıştır. Teslim tarihinde ve ihracat gerçekleştikten sonra 30.09.2012 tarihinde kur sırasıyla 1$=2,30 TL ve 2,50 TL'dir. Geçici vergi çalışması sırasında Arıcı A.Ş. kur farkından kaynaklanan faturayı tanzim ederek XYZ A.Ş.'ne göndermiştir. Kur farkı faturasına ilişkin yevmiye kaydını yapınız.

Cevap: İmalâtçı şirket ihraç kayıtlı satışı gerçekleştirdiğinde 120-Alıcılar hesabı 46.000 TL ve 192 Diğer KDV 8.280 TL borçlu hesaba, 601 Yurtdışı Satışlar hesabı 46.000-TL ve 391 Hesaplanan KDV hesabına 8.280 TL alacak kaydı yapacaktır. Daha sonra kur farkına ilişkin düzenlenen faturanın muhasebe kaydı da makalenin 4.1. bölümünde belirtilen açıklamalara uygun olarak aşağıdaki şekilde olacaktır.

Kur farkı Faturasının Tanzim Edilmesi

4.2. İmalâtçı Aleyhine Meydana Gelen Değişiklik

İmalâtçı aleyhine ortaya çıkan kur farkları için ihracatçılar tarafından imalâtçıya bir fatura düzenlenerek KDV hesaplanır. Bu faturada hesaplanan KDV ihracatçı tarafından beyan edilir, imalâtçı tarafından indirim konusu yapılır.

İhraç edilen mallar için yurtdışındaki firmalar tarafından sunulan yurtdışında ifa edilen ve yurtdışında yararlanılan mümessillik, pazarlama, reklâm vb. hizmetler verginin konusuna girmez.

Bu nedenle, KDV'nin konusuna girmeyen hizmetler karşılığında ödenen bedellerin ihracatçı tarafından imalâtçılara aynen aktarılmasında da KDV hesaplanmaz.

5.İhraç Kayıtlı Olarak İhracatçıya Teslim Edilen Mallarda Şartların İhlali

5.1. Kanuni Süresinde İhraç Edilmemesi

Yukarıdaki bölümlerde anlattığımız üzere KDV kanunun 11/1-c maddesinden yararlanabilmek için imalâtçı tarafından ihraç kayıtlı teslim edilen malların ihracatçı tarafından takip eden ay başından itibaren 3 ay içerisinde (ek süre hariç) ihraç edilmesi gerekmektedir. Aksi takdirde ilgili madde hükmünden yararlanması mümkün olmayacaktır. İhracatçıların bu malları hiç ihraç etmemeleri ya da süresinden sonra ihraç etmeleri durumunda ihraç kaydıyla yapılan teslim mahiyet itibariyle yurtiçi mal teslimine dönüşecektir. Bu durumda imalâtçının tecil ettiği vergi tahakkuk ettirildiği tarihten itibaren gecikme zammı (eğer ihracatın gerçekleşmemesinde mücbir sebep varsa tecil faizi) ile birlikte tahsil edilecektir. İmalâtçı ödediği vergiyi ihracatçıdan talep edebilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken diğer bir husus ise eksik veya geç tahakkukla ilgili bir durum söz konusu olmadığından Vergi Usul Kanunun 341.-344. maddeleri gereğince vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir.

İmalâtçının vergi dairesine ödemiş olduğu bu tutarı ihracatçı firma imalâtçıya öderse ihraç süresinin bitim tarihinin (varsa ek süre de dahil edilir) içinde bulunduğu takvim yılını aşmamak kaydıyla indirim konusu yapabilecektir.

5.2. İmalâtçının İmalâtçı Vasfını Taşımaması Durumu

İhraç kayıtlı satışlarda imalâtçının taşıması gereken özellikleri açıklamıştık. Açıklanan şartlara uyulmadığı takdirde yapılan bu teslim normal bir mal teslimine dönüşecektir ve gecikme zammıyla birlikte vergi dairesine ödenecektir. Bu durumda ödenen bu tutarın ihracatçıdan talep edilmesi ve ihracatçının da bu tutarı ödemesi durumunda ihracatçının bu tutarı ne zaman indirim konusu yapacağı husus özellik arz etmektedir. İhracatçı tarafından ödenen bu tutar vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu yani ihraç kayıtlı satışa konu olan malın teslim edildiği takvim yılının aşılmaması kaydıyla vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde indirilebilecektir.

6.Sonuç

Mükelleflerin katma değer vergisi beyannamelerinde her dönem farklılıklar söz konusu olmaktadır ve bu durumda ihraç kayıtlı olarak yapılan teslimlerde tecil-terkin ve iade edilen tutarlarını doğrudan etkilemektedir. Bu çalışmamızda gerek farklı KDV beyanlarında ihraç kayıtlı satışta oluşacak tecil-terkin ve iade miktarlarını gerekse konuyla ilgili özellikli durumları ve muhasebe kayıtları ele alınmıştır.