Makaleler

Danıştay kararları ışığında Sahte ve Muhteviyatı itibariyle Yanıltıcı Belge (SMİYB)

I-GİRİŞ

Ülkemizde gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından mal veya hizmet alımlarında fatura alınmaktadır. Çoğu zaman mükellefler bu mal alımlarında karşı tarafın sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanıcısı olup olmadığını bilmemektedir. Uygulamada gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin gider veya maliyetlerini arttırmak amaçlı bu belgeleri kullandıkları bilinmektedir. Özellikle sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılmasının en sık karşılaşıldığı nokta Katma Değer Vergisi (KDV) bakımından çıkmaktadır. SMİY belge yöntemiyle haksız KDV indirimi ve iadesi yapılmaktadır.

Bu yazımızda uygulamada gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin yapmış oldukları mal ve hizmet alışlarından dolayı karşılaştıkları telafisi güç sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanılması suçlamasıyla karşı karşıya kalmalarından dolayı verilmiş olan danıştay kararları incelecektir. Bu kararlarda faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı gerçekleştiğinin ispatı noktası açıklanacaktır.

II-SAHTE FATURA VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI FATURA

Uygulamada çoğu zaman sahte fatura ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı fatura birbirine karıştırılmaktadır. Bu iki kavram birbirine benzese de kanunda tanımlamaları ayrı ayrı yapılmaktadır.

A-SAHTE FATURA

Vergi Usul Kanunu’nun 359 maddesinin b bendinde;

“Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.”olarak tanımlanmıştır.

Yine Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin 3.1. bölümünde;

“Bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlıdır. Buna göre;

İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.),
Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,
Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
Muhasebecisine yönelik tespitler,
Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,
Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği,
gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.” hükümleri yer almaktadır.

B-MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI FATURA

Vergi Usul Kanunu’nun 359 maddesinin a bendinde;

“Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.” olarak tanımlanmıştır.

Yine Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği’nin 4.1. bölümünde;

“Belgenin mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı olup olmadığı,
Belgede yer alan bilgilerin gerçeğe aykırı olduğunun (ödeme bilgileri, mal hareketleri ve alıcı bilgileri gibi) deliller ile tespiti,
Belgede yer alması zorunlu bilgilerde tahrifat yapılıp yapılmadığı,
Belgede bulunması zorunlu bilgilerin (vatandaşlık numarası, vergi kimlik numarası ve adres gibi) gerçeği yansıtıp yansıtmadığı,
Gerçekte satılan mal veya verilen hizmet yerine başka bir mal satıldığı veya hizmetin ifa edildiği, gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanmaz.” hükümleri açıklanmıştır.

Maliye Bakanlığı tarafından 2010 yılında hayata geçirilen “KDV İadesi Risk Analizi projesi” ile KDV iade sisteminde büyük değişikliğe gidilmiştir. Buna göre, e-listeler, e-beyanname internet vergi dairesinden Gelir İdaresi veri ambarı aktarılmakta ve iade talebi risk analizine tabi tutularak sonuçlar VEDOP sistemi üzerinden Vergi Dairesine iletilmekte ve KDV iade kontrol raporu alınmaktadır. Bu düzenlemeler ile Vergi Dairesinin iş gücü kaybını azaltmış, iade işlemlerinin elektronik ortamda yapılması ile hızlı, etkin ve verimli denetim yapılması yoluyla risk analizinde uzmanlaşma sağlanmıştır. (1) Risk analizi projesi ile sahte fatura denetimi daha etkin hale gelmiştir. Bu sistem sayesinde çarpraz kontrol yapılarak mükelleflerin beyanname verip vermedikleri, fatura ve benzeri belgelerin matbaa bilgileri, BA-BS verip vermedikleri, hasılat beyan edilip edilmediği konularda vergi inceleme elemanlarına rehberlik etmektedir.

III-SAHTE VE MUHTEVİYATI İTİBARİYLE YANILTICI BELGE KULLANIMI İLE İLGİLİ DANIŞTAY KARARLARI

SMİY belge, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafında, gider veya maliyetleri artırma ve bu yolla vergi matrahını azaltma amacıyla kullanılmaktadır. Ayrıca, mal veya hizmet tedarik edilen kişinin belge vermemesi dolayısıyla, gider veya maliyetleri belgelendirebilme ihtiyacından dolayı da SMİY belge kullanıldığı bilinmektedir. (2)

Ticari hayatta mal veya hizmet alımlarının yapılmasında düzenlenen faturaların SMİY belge olması çoğu zaman bilinmemektedir. İyi niyetli malı satın alan mükellefin, malı satan satıcının vergi ile ilgili yükümlülüklerini yerine getirip getirmediğini başka bir deyişle, satıcı mükellefin katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği, hasılatının ne kadar olduğu, kullandığı belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığını, BA-BS formlarında beyan edip etmediğini, düzenlenen fatura ve benzeri vesikaların vergi dairesi izniyle bastırılıp bastırılmadığı konusunda diğer mükelleflerin bilgisinin olmaması doğal bir durumdur.

Vergi incelemeye yetkili olanlar çoğu zaman düzenlenen yanıltıcı belgelerle ilgili mal veya hizmet satın alınan mükelleflerin bilinçli bir şekilde bu faturaları aldığını düşünmektedir. Yazılan vergi inceleme raporlarında bu görüş doğrultusunda düzenlenen raporlar ile mükellefler cezai yaptırımlarla karşı karşıya kalmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. Maddesinin (B) bendinde; “mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri”belirtilmiştir.

213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3.maddesinin (B) bendinde; “vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu” hükümlerine yer verilmiştir.

Anılan madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin Katma Değer Vergisi Kanunu’nun yukarıda sözü edilen 29. maddesi hükmünden yararlanabilmelerinin ön şartının, fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtıyor olması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle, vergilendirme işlemi yapılırken, kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelelerin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Bir ticari ilişkide, gerçek mahiyetin, sonradan yapılacak bir inceleme ile ortaya konulması oldukça güç, hatta bazen imkansız olabilmektedir. Gerçek mahiyetin tespitindeki bu güçlük nedeniyle, Vergi Usul Kanunu’nun anılan 3.maddesinde, ispat külfetinin hangi tarafa ait olduğu hususu önem arz etmektedir. Buna göre, bir mükellef, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durunu iddia ederse, bu iddiasını ispat etmek durumundadır. Buradaki önemli husus, iktisadi, ticari ve teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların hangi durumlar olduğunun açıklanmasıdır. Toplumsal bütünün her alanında ortaya çıkan hızlı değişim ve gelişmeler dikkate alındığında, iktisadi, ticareti ve teknik icaplar ile normal ve mutad olmayan durumların neler olduğunun olay esnasındaki koşullar esas alınarak değerlendirilmesi gerekmektedir.

Danıştay’ın konu ile ilgili son yıllarda verdiği kararlarda “sahte fatura” konusuna yaklaşımı ise, konunun detaylı bir şekilde araştırılıp belirtilen tespitler yapılmadan ezbere bu kaanate varılamayacağı doğrultusundadır. (3)

Danıştay’ın sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ile ilgili son yıllarda vermiş olduğu kararlar aşağıdaki gibidir.

Danıştay 4. Dairesi’nin 15.04.2009 tarihli kararında, “İncelenen dosyada, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyen (Ö) Ltd. Şti. ve (D) Ltd. Şti. hakkında bilinen adreslerinde bulunamadığı, alışlarının büyük bölümünün sahte faturalarla belgelendirildiği, (D) Ltd. Şti.’ nin aldığı çeklerin büyük bölümünü tüm alışlarını yapmış olduğu (T) Ltd. Şti.’ ye ciro ettiği, dolayısıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava rapordaki tespitler yeterli görülerek reddedilmiştir. Ancak, bu firmalarla ilgili tespitlerin kendi alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla, davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”(4)

Danıştay 4. Dairesi’nin 15.04.2009 tarihli sadece faturayı düzenleyen şirketler hakkında düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayalı olarak, faturaların tamamının sahte olduğu görüşüne varılamayacağı kararında, “İncelenen dosyada, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaları düzenleyen (Ö) Ltd. Şti. hakkında bilinen adreslerinde bulunamadığı, alışlarının büyük bölümünün sahte faturalarla belgelendirildiği, dolayısıyla bu şirketin düzenlediği faturaların gerçek bir alım satıma dayanmadığı yolundaki rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan dava rapordaki tespitler yeterli görülerek reddedilmiştir. Ancak, bu firma ile ilgili tespitlerin alışlarına dayandırılması ve davacı tarafından ödemelerin büyük bölümünün müşteri çekleriyle veya internet üzerinden banka havalesi yoluyla yapılmış olması hususları da dikkate alındığında, davacının katma değer vergisi indiriminde kullandığı faturaların gerçek mal alışlarına ilişkin olduğu anlaşılmaktadır.

Dolayısıyla, davacıya fatura düzenleyen firma hakkındaki raporun vergilendirme açısından yeterli bulunarak tarhiyata karşı açılan davayı reddeden mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”(5)

Danıştay 9. Dairesi’nni 16.04.2009 tarihli kararında; “Bu durumda, davacı şirkete fatura düzenleyen (…) Ltd. Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte olduğu konusunda somut bir saptama bulunmadığından, vergi mahkemesi tarafından, davanın cezalı tarhiyata ilişkin kısmının reddine karar verilmesinde isabet görülmemiştir.”(6)

Danıştay 4. Dairesi’nin 30.06.2009 tarihli kararında; “Dava dosyasına temyiz aşamasında eklenen ve davacının ... ve .. .'a yaptığı ödemelere ilişkin banka dekontları, tediye makbuzları ve ödemelerin muhtelif bankalara ait çeklerle yapıldığını gösterir banka bireysel müşteri hesap hareketlerine ilişkin dökümler ile davacının kaçakçılık suçundan yargılandığı Asliye Ceza Mahkemesince yaptırılan bilirkişi raporunun incelenmesinden, davacı tarafından ... 'a yapılan toplam ödemenin %79' unun, ... 'a yapılan ödemelerin ise %36'sının bankalar aracılığıyla yapıldığı tesbit edildiğinden, davacının fatura içeriği emtiaları gerçekten adı geçen kişilerden aldığı ve katma değer vergisini ödediği sonucuna ulaşılmış olup bu durumun aksi davalı İdarece ispat edilmesi gerektiğinden ve ispat yükü kendisine düşen İdare ise bu yönde bir kanıt sunmadığından Mahkemece tarhiyatın kaldırılması gerekirken aksi yönde verilen kararda hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”(7)

Danıştay 4. Dairesi’nin 26.04.2007 tarihli kararında;“Vergi mahkemesince, vergi incelemesinin amacına da uygun olarak öncelikle, içeriği itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılan faturaları veren şirket hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı, bu raporlara dayalı olarak komisyon geliri elde etmekten dolayı tarhiyat yapılıp yapılmadığı, yapılmış ise sonucunun ne olduğu, bu raporlarla ilgili yargı kararlarının bulunup bulunmadığı, söz konusu şirketin mükellefiyetinin idarece terkin edilip edilmediği, edilmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı, davacıya fatura düzenlediği dönemlerde, katma değer vergisi beyannamelerini verip vermediği adına katma değer vergisi tarhiyatı yapılmış ise bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı hususları davalı idareden, ya da faturaları düzenleyen şirketin bağlı bulunduğu vergi dairesinden araştırılıp bu araştırma sonucuna göre karar verilmesi gerekirken davanın reddedilmesinde hukuka uyarlık görülmemiştir.”(8)

Danıştay 9. Dairesi’nin 20.01.2010 tarihli kararında; “Olayda, her ne kadar (K) Ltd. Şti. hakkında yapılan tespitlere göre, şirketin sahte fatura düzenlediği konusunda kuşkular bulunmakta ise de, anılan şirketin düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu şeklinde bir genelleme yapılması mümkün olmayıp, anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu hususunun açık ve somut bir şekilde ortaya konulması gerekmektedir. Yukarıda belirtilen tespitlerde, (K) Ltd. Şti.’nin beyannameleri vermesi, faturalarının anlaşmalı matbaaya bastırması, faaliyetinin olup olmadığı, işyerinde ticari emtiasının bulunup bulunmadığı hususlarında, ihtilaflı yıllarda yapılmış yoklamaların bulunmaması karşısında, davacı şirketin ödemelerini nakit yaptığı, (K) Ltd. Şti.’nin mal alış faturaları sahte olduğundan satışlarının da sahte olduğu sonucunun ortaya çıktığı ve vergilendirme ile ilgili ödev ve sorumluluklarını yerine getirmediği hususlarına dayanarak anılan şirketin davacı şirket adına düzenlediği faturaların sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu sonucuna varılması varsayıma dayalı bir yaklaşım olacaktır. Bu nedenle aksi yöndeki Mahkeme kararının vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.”(9)

Danıştay 9. Dairesi’nin 27.01.2010 tarihli kararında; “Bu durumda, davacı tarafından katma değer vergisi indiriminde kullanılan ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan fatura bedellerinin büyük bir kısmı karşılığında davacı tarafıdan çek düzenlenmesi ve bu durumun da inceleme elemanına belirtilmesi nedeniyle davacı ihtilaflı faturalar karşılığında gerçekten mal aldığı, ancak muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olduğu saptanan bu faturaların bilmeden kullanıldığı sonuç ve kanaatine varıldığından, cezanın bir kata indirilmesi gerekirken, üç kat olarak onanmasında isabet görülmemiştir.”(10)

Danıştay 9. Dairesi’nin 27.01.2015 tarihli kararında; “….. Ltd. Şti. tarafından davacı şirkete düzenlenen faturalar yönünden tüm tespitler, bu faturaların sahteliğinin kabulü için yeterli olmayıp, hukuken geçerli somut verilerle sahte fatura olduğu ortaya konulamadığından, Vergi Mahkemesi kararının, davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasında hukuki isabet görülmemiştir.”(12)

Yukarıdaki kararlar incelendiğinde mükelleflerin mal ve hizmet alımları karşılığında aldıkları fatura ve benzeri belgelerin sahte olup olmadığı konusunda yeterli kanıt ve somut belgeler ortaya konmalıdır. Nitekim Maliye Bakanlığı’nın 26.04.2014 tarih ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan KDV Genel Uygulama Tebliği’nde düzenleme yapılmış ve yargı kararlarını dikkate alan düzenleme yapılmıştır. Mükelleflerin sahte ve muhteviyatı itibari ile yanıltıcı belge kullanıp kullanmadıkları bu düzenleme ile tespit edilecektir. Bir belgenin sahte olduğuna kanaat getirilemeyecek, rapor düzenlemeyecek, işlem yapılamayacaktır.(14)

SONUÇ

Gerek Danıştay kararları gerekse Maliye Bakanlığı’nın yapmış olduğu düzenlemeler sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin tespiti konusunda yazılmış ve yazılacak olan vergi inceleme raporlarına ışık tutacaktır. Vergi inceleme elemanları ve Vergi İdaresi sahte belge, ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin düzenlenmesi ve kullanılmasının tespit edilmesinde yargı kararlarını ve Maliye Bakanlığı’nın yapmış olduğu objektif inceleme kriterlerini dikkate alması gerekmektedir. Zafer Anadolu

Kaynak; http://www.alomaliye.com/2015/zafer-anadolu-sahte-ve-muhteviyati-itibariyle-yaniltici-belge.htm

-----------------------------------

[1] YILDIRIM, M., Bülent, Özel Esaslar Uygulaması ve Çıkış Yolları, http://www.alomaliye.com/2014/muharrem-ozdemir-ozel-esaslar.htm, 16.12.2014

[2] DOĞRUSÖZ, A., Bumin, Sahte Belge Kullanımı: Riskler ve Alternatifler, Yaklaşım, Ekim 2008, Sayı:190, s. 34.

[3] SEZER, Yılmaz, Artık Hiçbir Mükellef Sahte Fatura Düzenledin veya Kullandın Diye Kolayca Suçlanamayacak, Dünya Gazetesi, 14.06.2014.

[4] Dn. 4. D’nin, 15.04.2009 tarih ve E.2008/8784, K.2009/1974 sayılı Kararı

[5] Dn. 4. D’nin, 15.04.2009 tarih ve E.2008/6038, K.2009/1973 sayılı Kararı

[6] Dn. 9. D’nin, 16.04.2009 tarih ve E.2008/3446, K.2009/1800 sayılı Kararı

[7] Dn. 4. D’nin, 30.06.2009 tarih ve E.2008/2274, K.2009/3773 sayılı Kararı

[8] Dn. 4. D’nin, 26.04.2007 tarih ve E.2006/1742, K.2007/1408 sayılı Kararı

[9] Dn. 9. D’nin, 20.01.2010 tarih ve E.2008/3402, K.2010/84 sayılı Kararı

[10] Dn. 4. D’nin, 27.01.2010 tarih ve E.2009/1991, K.2010/267 sayılı Kararı

[11] Dn. 9. D’nin, 27.01.2010 tarih ve E.2009/2070, K.2010/269 sayılı Kararı

[12] Dn. 9. D’nin, 02.04.2015 tarih ve E.2012/1762, K.2015/2084 sayılı Kararı

[13] ASLANPINAR, Y., Burak, Naylon Fatura Kullanma Suçunda Kasıt Unsuru ve İspat Külfeti-I, Yaklaşım, Mayıs 2011, Sayı:221

[14] SEZER, Y., 14.06.2014