Makaleler
Aciz Vesikasına Bağlanan Alacaklar, Şüpheli Alacak Mı, Yoksa Değersiz Alacak Olarak Mı Değerlendirilmeli?
Vergi uygulamasında sıkça karşılaşılan durumlardan birisi de, aciz vesikasına bağlanan alacakların değersiz alacak mı yoksa şüpheli alacak olarak mı değerlendirileceğine ilişkindir. Yapılacak değerlendirme vergilendirme rejimini etkilediğinden, bu konunun açıklığa kavuşturularak, doğru bir şekilde yorumlanması ve buna göre işlem yapılması gerekmektedir.
1) Aciz Vesikası Nedir? Ne Değildir?
Aciz vesikası, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 143. maddesinde düzenlenmiş olup, söz konusu hüküm aynen aşağıdadır:
"Alacaklı alacağının tamamını alamamış ve aciz vesikası düzenlenmesi için gerekli şartlar yerine gelmişse, icra dairesi kalan miktar için hemen bir aciz vesikası düzenleyip alacaklıya ve bir suretini de borçluya verir; bu belgeler hiçbir harç ve vergiye tabi değildir.
Bu vesika ile 105 inci maddedeki vesika borcun ikrarını mutazammın senet mahiyetinde olup, alacaklıya 277 nci maddede yazılı hakları verir. Alacaklı aciz vesikasını aldığı tarihten bir sene içinde takibe teşebbüs ederse yeniden ödeme emri tebliğine lüzum yoktur.Aciz vesikasında yazılı alacak miktarı için faiz istenemez. Kefiller, müşterek borçlular ve borcu tekeffül edenler bir miktar için vermeye mecbur oldukları faizlerden dolayı borçluya rücu edemezler. Bu borç borçluya karşı aciz vesikasının düzenlenmesinden itibaren yirmi yıl geçmesiyle zamanaşımına uğrar. Borçlunun mirasçıları, mirasın açılmasından itibaren bir sene içinde alacaklı hakkını aramamışsa, borcun zamanaşımına uğradığını ileri sürebilir......"
Bu hükümden de anlaşılacağı üzere,
- Aciz Vesikası; alacağını tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belgedir. Bu belgenin verilmesi ile alacaklının alacağı son bulmamakta, hatta alacaklının durumu kısmen kuvvetlendirilmiş olmaktadır.
- Aciz vesikası, borç ikrarını içeren bir belge olup, alacağın değersiz olduğuna ilişkin bir vesika değildir. Dolayısıyla, bir alacağın aciz vesikasına bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkânını ortadan kaldırmamaktadır.
2) Aciz Vesikasına Bağlanan Alacaklar VUK' un 322. Maddesi Kapsamında Değersiz Alacak Olarak Kabul Edilebilir Mi?
Değersiz alacak, "kaybedilmiş, tahsiline artık imkân kalmamış, değeri sıfıra inmiş alacak" olarak tanımlanmaktadır. Değersiz alacaklar vergi uygulamasında ferdi bir olay olarak düşünülmemiş, bir müessese olarak kabul edilerek 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 322. maddesinde ayrı bir hüküm şeklinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde hükmü aynen aşağıdadır:
"Kazai bir hükme veya kanaat verici bir vesikaya göre tahsiline artık imkân kalmayan alacaklar değersiz alacaktır.
Değersiz alacaklar, bu mahiyete girdikleri tarihte tasarruf değerlerini kaybederler ve mukayyet kıymetleriyle zarara geçirilerek yok edilirler. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükelleflerin bu madde hükmüne giren değersiz alacakları, gider kaydedilmek suretiyle yok edilirler."
Bu hükme göre, bir alacağın değersiz alacak olarak değerlendirilebilmesi için kazai bir hükme veya kanaat verici bir belgeye göre tahsiline imkân kalmadığının ispatı gerekmektedir.
Kazai bir hükümden anlaşılması gereken husus ise,
- Alacağın tahsili için kanun yollarına başvurulmuş olması,
- İcra takibinin yapılmış bulunması,
- Bu müracaatlar ve takipler sonunda, alacağın ödenmeyeceğine hakim tarafından hükmedilmiş olmasıdır.
Kanaat verici vesika teriminden ise, ödemeyi imkansız hale getirmiş hal ve sebepler sonucu ortaya çıkmış belgeler anlaşılmalıdır.
Alacağın tahsil güçlüğünün objektif ve inandırıcı belgelerle ortaya konması değersiz alacak uygulaması bakımından büyük önem taşımaktadır. Aksi takdirde alacakların tahsilinin mümkün olmadığının takdiri mükellefe bırakılmış olur. Böyle bir boşluk bırakmamak amacıyla kanun koyucu değersiz hale geldiği ileri sürülen alacağın ciddi olarak takip edildiğine ilişkin çabaların kazai bir hüküm veya kanaat verici bir vesika ile tevsikini öngörmüştür. Kanunda yeterli açıklık bulunmamakla birlikte, vergi hukuku uygulamasında aşağıdaki belgeler kanaat verici vesikalara örnek olarak kabul edilmektedir:
- Borçlunun herhangi bir mal varlığı bırakmadan ölümü veya Medeni Kanununa göre mahkemelerce borçlu hakkında verilen gaiplik kararı ve mirasçıların da mirası reddettiklerine dair sulh hukuk mahkemelerince verilmiş bulunan mirası red kararı,
- Borçlu aleyhine alacaklı tarafından açılan davayı borçlunun kazandığına dair mahkeme kararı,
- Mahkeme huzurunda alacaktan vazgeçildiğine ilişkin olarak düzenlenmiş belgeler,
- Alacaktan vazgeçildiğine dair konkordato anlaşması,
- Borçlunun dolandırıcılıktan mahkum olması ve herhangi bir malvarlığı bulunmadığını belgeleyen resmi evrak,
- Borçlunun adresinin saptanamaması nedeniyle icra takibat dosyasının kaldırıldığını ve yasal süresi içerisinde yenileme talebinde de bulunulmadığını gösteren icra memurluğu yazısı,
- Gerek doğuşu gerekse vazgeçilmesi bakımından belli ve inandırıcı sebepleri olmak şartıyla alacaktan vazgeçildiğini gösteren anlaşmalar (Alacaklının tek taraflı irade beyanı ile alınmasından vazgeçilen alacakların, değersiz alacak olarak zarar kaydı mümkün değildir.),
- Ticaret mahkemesince borçlu hakkında verilmiş ve ilgili masa tarafından tasfiyeye tabi tutulmuş bulunan iflas kararına ilişkin belgeler.
Bu açıklamalar çerçevesinde, aciz vesikası borç ikrarını içeren bir belge olup, alacağın değersiz olduğuna ilişkin bir vesika değildir. Bir alacağın aciz vesikasına bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkânını ortadan kaldırmamaktadır. Bu nedenle, şüpheli alacak karşılığı ayrılan ancak takip sonucu aciz vesikası alınan alacakların değersiz alacak olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır.
Bu konuda Maliye Bakanlığı da aynı görüşte olup, verdiği özelgelerde bu doğrultuda görüş bildirmiştir. Bu özelgelerden emsal niteliğinde olan birisinin özeti aşağıdadır:
"Aciz belgesi İcra İflas Kanununun 68. maddesi anlamında borç ikrarını içeren bir belge olup, alacağın değersiz olduğuna ilişkin bir vesika değildir. Bu nedenle bir alacağın aciz belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkânını ortadan kaldırmamaktadır. Bu nedenle, şüpheli alacak karşılığı ayrılan ancak takip sonucu aciz vesikası alınan alacaklar için değersiz alacak ayrılması mümkün değildir. Semeresizlik belgesi ile, borçlunun borcu ortadan kalkmamakta olup, borçlunun tespit edilebilecek bir adresi bulunması halinde icra işlemine devam edilebilecektir. Bu nedenle semeresizlik belgesinin de alacaklı açısından değersiz alacağın ispatı açısından kanaat verici vesika olarak kabul edilmesi mümkün değildir." (MB. GİB. Büyük Mükellefler VDB. nin 01/03/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.01.0-VUK-323-68 sayılı özelgesi)
3) Aciz Vesikasına Bağlanan Alacaklar, VUK' un 323. Maddesi Kapsamında Şüpheli Alacak Olarak Kabul Edilip, Karşılık Ayrılarak Gider Yazılabilir Mi?
Şüpheli alacak müessesesi Vergi Usul Kanununun 323. maddesinde aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir:
"Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1. Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2. Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar/zarar hesabına intikal ettirilir."
Buna göre, bir alacağın şüpheli hale gelebilmesi için alacak,
- Ya dava veya icra safhasında bulunmalı
- Ya da yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklardan oluşmalıdır.
Şüpheli alacaklara karşılık ayırmak için mahkemeye dava, icra müdürlüğüne takip için dilekçe verilmiş olması gerekmektedir. İflas halinde, alacaklının borçluyu dava etmesi veya icra yoluyla takip edebilmesi yasal olarak mümkün bulunmamaktadır. İcra ve İflas Kanunu bu takip yollarını kapatarak sadece iflas masasına kayıt olma hakkını verdiğinden, cebri icra ve külli tasfiye yolu olan iflas halinde bütün alacaklılar eşit şekilde işlem görmekte ve bu nedenle ferdi icra takiplerine izin verilmemektedir. İflas bir icra yolu olup alacaklı yönünden normal icradaki gibi amaç alacağa kavuşmak olduğundan iflas masasına kaydı yaptırılan alacaklar icra safhasına intikal edilmiş sayılmaktadır.
Yukarıda da ifade edildiği üzere, aciz vesikası, alacağını tamamen alamamış olan alacaklıya, ödenmeyen alacak miktarı için verilen bir belgedir. Bu belgenin verilmesi ile alacaklının alacağı son bulmamaktadır. Aciz vesikası, İcra İflas Kanununun 68. maddesi anlamında borç ikrarını içeren bir belge olup, alacağın değersiz olduğuna ilişkin bir vesika değildir. Bu nedenle bir alacağın aciz belgesine bağlanmış olması, alacağın gelecekte tahsil edilme imkanını ortadan kaldırmamaktadır.
Buna göre, aciz vesikasına bağlanmış olan alacaklar, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili alacak olmaları kaydıyla Vergi Usul Kanununun 323. maddesi kapsamında şüpheli alacak olarak kabul edilebilecek ve karşılık ayrılarak gider yazılabilecektir. Burada dikkat edilmesi gereken diğer bir önemli husus ise, bu alacaklar için aciz vesikasının alındığı yılda şüpheli alacak karşılığı ayrılabileceğidir.
Konu ile ilgili olarak Maliye Bakanlığı tarafından verilen bir özelgede de,
"İleride yapılacak fason hizmetlerin tutarından mahsup edilmek üzere verilmiş olan ve icra safhasında bulunan ve aciz vesikasına bağlanmış olan sipariş avansı, ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili alacak olarak kabul edileceğinden bu ödemeler için aciz vesikasının alındığı yılda şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır."
şeklinde görüş bildirilmiştir. (MB. GİB. İstanbul VDB.nin 09/06/2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02-019.01-686 sayılı özelgesi) Abdullah Tolu